（一）学理中的界定

行政违法行为是“一般行政违法行为”还是“连续或继续状态行为”，对于认定行政违法行为追诉时效的起算点至关重要

一般行政违法行为的追诉时效起算点争议不大，依照法律规定从“违法行为发生之日起计算”。在大多数情况下，违法行为的实施日就是违法行为的发生日，行为人实施违法行为即刻就构成了一般行政违法行为，该类违法行为一般是一次性即完成的。例如，行为人殴打他人或者故意伤害他人身体的，殴打或伤害行为“发生之日”就是违法行为发生之日，也即行政主体对该殴打行为进行行政处罚的追诉时效起算点。

违法行为的连续或继续状态，从行为终了之日起计算行政处罚追诉时效。现行《行政处罚法》中对“连续状态”和“继续状态”均没有明确的内涵界定，但结合人大法工委对于《行政处罚法》的官方释义文本以及往年行政许可批复，仍可找到官方对此两类行为的界定内涵。

对于“连续状态”的界定，２００５年１０月２６日，国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室《关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示》的复函（国法函［２００５］４４２号）中有所提及：违法行为的连续状态，是指当事人基于同一违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。由此可见，从现行法的角度解读，我国将“连续状态”中的每一个违法行为视为数个独立的违法行为。

对于“继续状态”的界定，人大法工委在释义中明确指出：“违法行为的继续状态，是指违法行为较为复杂，不是一次性完成的，而是从开始到完成需经过一段时间。”

（二）执法实践中的界定

实践中，审计机构的行政违法行为一般是连续多年为一家上市公司每年出具一份审计报告，该上市公司出现虚假陈述问题后，审计机构因未尽到勤勉尽责义务而受到证券监管部门行政处罚。

目前证监会及其派出机构对于审计机构的行为“是否属于连续或者继续状态”的判断比较一致：将审计机构未尽勤勉责任的行为认定为一种连续状态，属于“连续多年的同一性质的违法行为，主体及行为性质并未发生变化，应将其视为一个整体进行处罚”。证券监管部门对相关案例的裁判思路如下表所示：

（三）锦论观点

锦论认为，当前证券监管部门将审计机构因未尽勤勉尽责义务的违法行为统一定性为“连续状态”并对其视为一个整体进行处罚的观点值得商榷。我们认为审计机构违反勤勉尽责义务的行为应构成一般行政违法行为，并不构成“连续或继续状态”的行政违法行为，主要理由如下：

国务院法制办在前述批复中明确指出“连续状态”违法行为的构成要件首先必须是“基于同一违法故意”，审计机构的违法行为本身从构成上就无法满足对“连续状态”的认定。

首先，在主观过错的层面，除极少数审计机构或会计师个人存在主观故意外，绝大多数审计机构未尽勤勉尽责义务的主观过错状态属于过失，而非故意，因此审计机构未勤勉尽责的行为本身在主观构成要件上就无法满足“基于同一违法故意”而出现“连续状态”的可能。

其次，在客观行为的层面，从对审计机构的聘任程序和审计机构的行为性质上看，审计机构每年作出审计报告的行为应当被视为一项独立性的工作，将连续数年的审计行为认定为“同一”行为并不符合事实。根据《上市公司章程指引（２０２２修订）》第三章第一百五十九、一百六十、一百六十三条可知，公司聘用会计师事务所的聘期只有一年但允许续聘，且每次聘请必须事先经独立董事认可、董事会同意并经股东大会审议通过。又根据《证券法（２０１９年修订）》第七十九条可知，会计师事务所应当在每一会计年度结束之日起四个月内，报送并公告上市公司年度报告。可见，虽然大部分审计机构连续数年为一家上市公司出具审计报告的行为客观表现似乎属于一个“整体性行为”，但其实审计机构为上市公司开展审计工作的前提是每年必须经过一次独立的选聘程序，且上市公司每年须与审计机构签订一个独立的协议。除此以外，审计机构每年出具一次上市公司审计报告，且不同年份涉及的相关会计处理工作根据上市公司每年的运营情况也不尽相同，因此就审计的工作性质而言，每年的审计工作应当独立区分。因此，锦论认为证券监管部门将审计机构连续数年的审计工作视为一个整体的连续行为进行处罚的认定逻辑值得商榷，把审计机构的审计行为认定为一般行政违法行为显然更符合客观事实。由此，审计机构行政违法追诉时效的起算点应当从审计机构提交的审计报告被公开披露之日起算。

现阶段，证券监管部门基于上述认定逻辑会导致对同类案件的处罚思路出现认定标准不一的情况，进而导致“同案不同判”情况时有发生。本文通过下表对此类案件的处罚思路进行阐释：

第一类情形系Ａ审计机构２０１５年－２０１８年连续四年为某上市公司提供审计服务，目前证券监管部门对此类案件的裁判思路是将审计机构近四年的审计行为视为一个整体，界定为连续违法行为。若证券监管部门于２０１９年对Ａ审计机构进行立案调查，Ａ审计机构以２０１５年、２０１６年两年的审计行为已过行政处罚追诉时效为由向证券监管部门进行抗辩将被认定无效，因为证券监管部门认定连续违法行为行政处罚追诉时效的起算点为该违法行为终了之日，即２０１９年违法行为被发现之日为两年追诉时效的起算点，故Ａ审计机构２０１５年－２０１８年连续四年的审计行为都将被纳入行政处罚范围。

第二类情形系Ａ审计机构在２０１５年、２０１７年、２０１８年为某上市公司提供审计服务，其中２０１６年上市公司改聘Ｂ审计机构为其提供审计服务。若证券监管部门于２０１９年对审计机构进行立案调查，目前证券监管部门的处罚实践为只对Ａ审计机构２０１７－２０１８年的审计行为给予处罚，但对于２０１５年Ａ审计机构的行为和２０１６年Ｂ审计机构的行为以已过行政处罚追诉时效为由不予处罚。此时证券监管部门认为情形二中２０１５年－２０１８年的审计行为不属于连续性违法行为。

锦论认为，证券监管部门对以上两种看似不同实际相同的情形采取两种不同的裁判逻辑的做法可能会导致个案处理显失公平。事实上，无论审计机构是否连续数年为一家上市公司提供审计服务，每年的审计行为都应当被界定为一个独立的行为，情形一和情形二其实并无本质区别。若仅因为审计机构因连续数年为同一家公司提供审计服务而被认定为连续行为且被延伸追诉，因为非连续提供审计服务而中断追诉时效，一方面有违个案公正，即在情形二中Ａ审计机构就会认为证券监管部门对Ｂ审计机构以超过处罚时效而免于追责的认定感到极大的不公允。另一方面，此种行政处罚逻辑也极可能倒逼审计机构刻意中断对上市公司的审计服务，由此容易降低审计服务的效率与质量，增加上市公司和审计机构双方的业务成本。

综上，锦论认为，审计机构为上市公司提供年度审计服务行为并不属于连续行为，如因未勤勉尽责且出具的审计报告被认定存在虚假陈述的违法行为亦应当属于一般行政违法行为，而非连续行政违法行为。