陈兴良：虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定

来源：节选自《法律科学（西北政法大学学报）》，２０２１年第４期。

作者：陈兴良，北京大学法学院教授。

虚开增值税专用发票罪的不法性质是认定本罪的基础，由于《刑法》第２０５条以虚开为中心设立本罪，因而具有侵害增值税专用发票管理的秩序犯与侵害国家税款安全的财产犯的双重属性。在这种情况下，应当正确界定本罪的不法性质，将本罪确定为是骗取国家税款的财产犯罪。在司法实践中存在代开增值税专用发票等各种较为复杂的行为形态，这种行为在形式上具有虚开的外观，但在主观上没有骗取国家税款的目的或者在客观上没有造成国家税款损失的危险，因而不能认定为本罪。《刑法》第２０５条规定的虚开行为并不单纯是税法上的虚开行为，而且是侵害国家税款安全意义上的虚开行为。就此而言，本罪的虚开行为具有侵害增值税专用发票管理制度和国家税款安全的双重性质。为此，对于虚开行为应当区分税法意义上的虚开与刑法意义上的虚开。

 １．同等税额的对开、环开，随着虚开增值税专用发票罪的目的说越来越被司法机关所接受，因而无罪判决逐渐增加。笔者认为，对开、环开行为并不具有骗取国家税款预备行为的性质，行为人主观上没有骗取国家税款的目的，因此不能认定为本罪。当然，此种行为侵害了增值税发票管理秩序，属于秩序犯。在一定条件下，可以认定为虚开发票罪。

　　２．骗补：行为人采用对开的方式无论是骗取中央优惠给地方政府的税收还是地方政府对企业的扶持资金，都不能认定为虚开增值税专用发票罪，而只能成立诈骗罪。因为虚开增值税专用发票罪是利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的方式，骗取增值税专用发票项下的税款。但在对开的情况下，虚开的税额是相等的，从逻辑上不会造成国家税款损失。而之所以具有诈骗的性质，是利用虚开的增值税专用发票骗取了地方政府的税收优惠，因而符合诈骗罪的构成要件。

　　３．在有货代开的情况下，虽然增值税专用发票受票人与增值税专用发票开票方的开票人之间并不存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系，然而，增值税专用发票受票人与其他人之间却存在货物交易或者提供服务与接受服务的关系。只是因为具有货物交易或者提供服务与接受服务关系的公司由于某种原因，不能开具增值税专用发票。例如，交易方属于小规模纳税人没有开具增值税专用发票的资质，或者虽然交易方具有开具增值税专用发票的资质，却由于没有能力缴纳税款而不能开具增值税专用发票。在这种情况下，让他人开具增值税专用发票的受票人虽然具有一定的税权，却由于交易方不能开具增值税专用发票而无法实现。

　　 有货虚开的受票人因为其本身有货，因而其受票行为不会给国家税款造成损失，因而不能认定为虚开。在受票人并没有造成国家税款损失的情况下，这种虚开行为亦不能以虚开增值税专用发票罪论处。

　　 在司法实践中有货代开主要存在于某些特殊行业，例如废旧物资收购行业。在开具废旧物资收购凭证时除按照规定填写相关内容外，必须填写投售人及非经营性单位收款人身份证号码。此规定实际上以再生集团为例认可了“众多散户—个别大户—废旧物资回收经营单位”的交易模式。根据上述税务部门的规定，这种有货代开行为不再认定为虚开增值税专用发票行为，当然在刑法中也就不能构成虚开增值税专用发票罪。

４．挂靠开票是指挂靠方没有开具增值税专用发票的资质，因而采取挂靠的方式，以被挂靠方的名义对外从事经营活动，并开具增值税专用发票。最高人民法院以典型案例的方式明确了关于挂靠开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪的指导意见。

　　５．过票、变票是当前在司法实践中较为常见的两种行为，通常都涉嫌虚开增值税专用发票罪而进入司法程序。过票、变票往往发生在偷逃消费税的案件中。如成品油生产企业为逃避消费税，通过各种开票公司，在没有实际货物买卖的情况下，将化工产品等消费税非应税产品变更为成品油等消费税应税产品，向成品油生产企业开具增值税专用发票的行为。在这个循环开票的环节中，没有真实交易而只是开具增值税专用发票的行为，称为过票，过票只是为了掩盖变票。因此，变票才是偷逃消费税的关键环节。通过上述过票变票的各个环节，最终的受票人，即成品油生产企业就可以利用改变产品名称的增值税专用发票进项税款抵扣，因而偷逃消费税。而对于开票公司来说，是一种偷逃消费税的帮助行为。采用虚开增值税专用发票的方式不是抵扣税款而是偷逃方式骗取国家其他税款的行为，不能构成虚开增值税专用发票罪，而应当以逃税罪论处。在过票、变票案件中，行为人并没有采用抵扣的方式骗取国家税款，换言之，国家税款的损失并不是通过虚开的增值税专用发票抵扣税款实现的，而是利用过票、变票，将应当缴纳消费税的应税产品改变为应当缴纳增值税的应税产品，从而少缴消费税和增值税之间的税款差额，以此达到逃税目的。在这种情况下，过票、变票只是偷逃消费税的手段行为，这一手段行为并不构成虚开增值税专用发票罪，而是炼化企业逃税罪的共犯行为。

周光权：虚开增值税专用发票罪的处罚限定

来源：节选自《法秩序统一性原理的实践展开》《法治社会》２０２１年第４期第１－１２页。

作者：周光权，清华大学法学院教授。

根据《刑法》第二百零五条的规定，违反税收管理法规，虚开增值税专用发票的，构成犯罪。据此，司法机关在过去的很长时期内倾向于认为，只要开票人在本人没有货物销售或没有提供应税劳务的情况下开具了增值税专用发票，或者单笔发票与交易关系无法对应的，就构成犯罪，从而将违反税收法规的虚开行为和犯罪行为画等号。这明显是将前置法的违法性和刑事违法性混同。

最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》则规定，虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为本罪数额较大；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为数额巨大。这一规定将定罪量刑的标准与虚开数额直接挂钩，似乎也仅根据前置法的违法性认定犯罪。

但是，仅考虑虚开行为违反发票管理制度这一侧面，对于虚开增值税专用发票达到一定数量的行为定罪，并不符合刑法判断的独立性原理，实务上也存在“判不下去”的疑虑。为此，在最高人民法院、最高人民检察院的一系列司法解释或批复中，对于本罪的认定不再遵循“前置法定性、刑事法定量”的观点。

例如，最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》认为，被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但客观上亦未实际造成国家税收损失的，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。

又如，最高人民法院刑二庭《对〈关于征求对国税函〔２００２〕８９３号文件适用暨××公司案定性问题意见的函〉的复函》指出，实际从事废旧物资经营的单位只要确有同等数量的货物销售，即使开具的增值税专用发票与物资收购难以对应，也不宜定性为虚开行为。

再如，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》规定，开票名义人与实际交易人不一致的，只要行为人进行了实际的经营活动，客观上未造成国家增值税款损失的，就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

还比如，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》强调，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

因此，在本罪的认定中，是否存在实际的商品买卖和货物流转，行为人是否骗取、抵扣税款对于犯罪成立与否具有极为重要的意义。本罪要处罚的是并无实际商品买卖和货物流转，虚开增值税专用发票直接用于骗取国家税款的情形。构成本罪不仅要求存在形式上的虚开增值税专用发票行为，还要求其行为客观上产生骗取国家税款的结果（危险）。如此一来，对于存在实际货物购销或流转，但开具发票的主体或者流程违反行政法律、法规的规定以及虚开增值税专用发票后并不进行抵扣，未使国家税收遭受损失的，不宜以本罪论处，可以由税务机关作出行政处罚。

为防止打击扩大化、避免错案，就虚开增值税专用发票罪的认定而言，实践中值得特别关注的裁判规则主要有：

第一，对于有实际生产经营活动的企业基于虚增业绩、上市、融资、贷款、把账目“做平”等并非骗税的考虑，虚开增值税专用发票且未进行抵扣，没有造成税款损失的，不以本罪论处，可以由税务机关给予行政处罚。

第二，行为人以其他单位（如被挂靠单位）名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成本罪。

第三，认定本罪，需要考虑某些行业的特殊性。例如，废旧物资收购行业、煤炭销售行业的交易行为和开具增值税专用发票行为不能完全对应，但经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有大致同等数量的货物销售的，其开具增值税专用发票的行为不构成本罪。

第四，作为第三方的开票者为交易双方代开发票的，只要交易关系真实，对开票者也不应以本罪追究刑事责任。

总而言之，仅站在前置法定性的角度对虚开增值税专用发票犯罪进行形式解释，主张按照税收管理的逻辑定向，再从刑法上根据所开具的发票份数定量的观点存在明显疑问。实务上必须根据行为是否造成国家税收损失或危险为标准，对本罪构成要件进行目的性限缩。在这里，重要的不是前置法对行为如何定性，而是刑法上如何相对独立地进行违法性判断。（全文链接：周光权新作：法秩序统一性原理的实践展开）

李勇：虚开增值税专用发票罪本质特征在于滥用抵扣权

作者：李勇（全国检察业务专家）

来源：节选自《检察日报》２０２３年４月２１日第３版

　　虚开增值税专用发票罪的判断标准

　　０１　判断行为本质是否滥用了增值税专用发票的“转嫁—抵扣”机制，即有无滥用抵扣权；

　　０２　判断行为是否实质地侵害本罪的保护法益，导致国家税收利益损失。

　　虚开增值税专用发票罪案件的发案率长期占据涉税犯罪首位。近年来，理论界和实践界对某些类型虚开行为的定性逐步达成共识，但是新的虚开类型不断出现，需要从本罪的行为本质和保护法益角度进行深入探讨。

　　虚开增值税专用发票罪产生争议的重要原因在于法理基础的混沌，特别是增值税的计税原理。无论如何变换虚开手段，是否构罪的关键还是要厘清法理基础。

　　关于增值税的计税原理及虚开增值税专票发票的行为本质。增值税按照从销项税额中抵扣进项税额的计征原理，可以有效筹集财政收入，使法律上的纳税义务人与经济上的税收负担人分离，可以提高纳税义务人的税法遵从度、降低税收征管成本。增值税以商品和服务在生产、分配、交换、消费等各个经济流转环节新增加的价值额——增值额为计税依据，这个增值额集中反映了新创造的社会财富。每个经济流转环节的纳税人都要向上游环节支付进项税额，向其下游环节收取销项税额，由此形成增值税抵扣链条，税收负担层层转嫁，最后由消费者承担。因此，增值税遵循以下几个原则：一是消费课税原则，增值税实质系对消费课税，但基于征管便利考虑前移至对经营环节征税，进而设计出转嫁税负的机制。二是基于税收中性原理，增值税以“转嫁—抵扣”为核心主线，构造增值税运作机理。增值税的税制目的就是使企业通过抵扣的方式将税负最终全部转嫁给消费者，企业自身在经济上不承担增值税负，以此确保增值税的征收不影响企业的经营决策，实现市场竞争秩序的中性，此即为“增值税中性原则”。三是价外税原理。增值税是对消费的课税，企业只是国家的“征收辅助人”，价格中所含的增值税相当于国库委托企业代管的财产，所以企业不是拿自己的钱缴税，而是拿别人的钱缴税，这是增值税价外税原理背后的法理。四是量能课税原则。经营者出于生产、经营目的而购进商品或服务本不应承担税负，代缴的税款亦必须得以抵扣，抵扣权是量能课税原则之基本要求。

　　根据上述原理，刑法中的虚开增值税专用发票行为的本质是滥用抵扣权，也就是当一个企业并没有因经营行为而增值、增加社会财富，也不存在“代缴”增值税，却利用虚开的专用发票进行抵扣进而获利。这种滥用抵扣权行为的直接结果就是骗取国家的税款，导致国家税收损失。

　　关于虚开增值税专用发票罪的保护法益。前述增值税的“转嫁—抵扣”原理，决定了虚开增值税专用发票的行为本质是滥用抵扣权，滥用抵扣权行为背后保护的法益是国家税收利益，这是由增值税的计税原理所决定的。所谓侵害税票管理秩序、信用等，是非法买卖及伪造发票类犯罪的保护法益，并非虚开增值税专用发票罪的保护法益。这符合刑法的规定，从文义解释的角度来说，刑法第２０５条虚开增值税专用发票罪的立法用语是“税款数额”，强调税款损失；而与此鲜明对比的是非法买卖及伪造发票类犯罪的立法用语是“数量较大”，强调发票数量及票面金额；从体系解释的角度来说，刑法第２１０条规定盗窃、诈骗增值税专用发票的，依盗窃罪、诈骗罪定罪处罚，这个一直被学界忽略的条款，实际上把增值税专用发票作为财产性利益，类似于不记名可即时兑付财产凭证，属于“准货币”，可见虚开增值税专用发票罪保护的不可能是发票管理制度，而是税收财产利益。

　　虚开增值税专用发票罪是实害犯。从滥用抵扣权行为本质到国家税收利益的保护法益，能够推导出本罪是实害犯。行为人或单位没有实际支付进项税，却滥用抵扣权，相当于骗取国家税款，属于实害犯。只有具有导致国家税收利益受损的实害才成立该罪。司法实践试图以“目的犯”即将“以骗税为目的”作为该罪的必备要件来限制其成立范围，并无必要且容易导致处罚漏洞。例如，甲公司有多余的进项票，在没有货物交易的情况下虚开给亲戚经营的乙公司，乙公司用来抵扣税款，尽管甲公司为了“帮助亲戚”而没有骗取税款的目的，但依然可能构成虚开增值税专用发票罪。再比如，为虚开增值税专用发票而成立空壳公司，专门为他人虚开，其目的并不是骗取国家税款而是赚取“开票费”，依然可能构成虚开增值税专用发票罪。

　　形式上为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开，但实际上并没有滥用抵扣权的行为，不可能成立虚开增值税专用发票罪；形式上是虚开行为，但实质上不可能导致国家税收利益损失的行为，也不可能构成虚开增值税专票发票罪。虚开增值税专用发票的类型和方式层出不穷，无论是“挂靠型”“环开对开型”，还是“买票型”“转开型”“变票型”“骗优骗补型”，只要准确把握原理均可迎刃而解：一是判断行为本质是否滥用了增值税专用发票的“转嫁—抵扣”机制，即有无滥用抵扣权；二是判断行为是否实质地侵害本罪的保护法益，即导致国家税收利益损失。